文章來源：會(huì)計(jì)雅苑

 

上市公司2024年年度財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告

 

截至2025年4月30日，A股市場(chǎng)共5,413家上市公司披露了2024年年度財(cái)務(wù)報(bào)告，其中主板3,185家、創(chuàng)業(yè)板1,377 家、科創(chuàng)板586家、北交所265家。按期披露年度財(cái)務(wù)報(bào)告的上市公司中，192家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，其中帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見56家，帶持續(xù)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)段的無保留意見35家，同時(shí)帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和持續(xù)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)段的無保留意見8家，保留意見72家，無法表示意見21家。

為了解上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)信息披露規(guī)則的情況，中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)司組織專門力量抽樣審閱了上市公司2024年年度財(cái)務(wù)報(bào)告?？傮w來看，上市公司能夠較好地理解并執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)信息披露規(guī)則，但仍有部分上市公司在收入、長(zhǎng)期股權(quán)投資與企業(yè)合并、金融工具、資產(chǎn)減值、非經(jīng)常性損益等方面，存在會(huì)計(jì)處理或財(cái)務(wù)信息披露錯(cuò)誤。

一、收入相關(guān)問題

（一）未恰當(dāng)采用時(shí)段法確認(rèn)收入和成本

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用產(chǎn)出法或投入法恰當(dāng)確定履約進(jìn)度，在該段時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時(shí)，企業(yè)判斷已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司采用時(shí)段法確認(rèn)收入時(shí)，未恰當(dāng)估計(jì)履約進(jìn)度，導(dǎo)致報(bào)告期內(nèi)收入和成本確認(rèn)不合理。例如，有的上市公司從事土地整理開發(fā)業(yè)務(wù)，報(bào)告期末以不能合理確定履約進(jìn)度為由未確認(rèn)收入，亦未結(jié)轉(zhuǎn)成本；有的上市公司從事土地一級(jí)開發(fā)業(yè)務(wù)，與客戶約定以季度末為結(jié)算基準(zhǔn)日審定前期投入的建設(shè)成本，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)履約進(jìn)度，因?qū)嶋H結(jié)算進(jìn)度與履約進(jìn)度存在差異，上市公司在報(bào)告期內(nèi)未能恰當(dāng)確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。上述情形下，上市公司應(yīng)當(dāng)結(jié)合具體事實(shí)和情況，選擇能夠如實(shí)反映履約進(jìn)度的指標(biāo)，恰當(dāng)確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本；履約進(jìn)度確實(shí)不能合理確定時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生且預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)某杀窘痤~確認(rèn)收入。

（二）未恰當(dāng)核算點(diǎn)價(jià)模式下的銷售收入

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，可變對(duì)價(jià)指的是企業(yè)與客戶合同約定的對(duì)價(jià)金額可能因折扣、價(jià)格折讓、返利等因素而變化。在暫定銷售價(jià)格的交易安排中，因銷售定價(jià)與商品或原材料價(jià)格指數(shù)相掛鉤導(dǎo)致的合同對(duì)價(jià)變動(dòng)，不屬于可變對(duì)價(jià)，企業(yè)應(yīng)將其視為合同對(duì)價(jià)中嵌入一項(xiàng)衍生金融工具進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司采用點(diǎn)價(jià)模式向客戶出售金屬商品，約定在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后，雙方按照該金屬商品在金屬交易所特定時(shí)點(diǎn)報(bào)價(jià)進(jìn)行點(diǎn)價(jià)結(jié)算。上市公司錯(cuò)誤地將合同定價(jià)所掛鉤的金屬商品相關(guān)指數(shù)價(jià)格變動(dòng)影響作為可變對(duì)價(jià)處理，根據(jù)客戶最終提供的點(diǎn)價(jià)單確認(rèn)收入。點(diǎn)價(jià)模式下，合同定價(jià)所掛鉤的商品相關(guān)指數(shù)價(jià)格通常不受交易雙方控制，因此相關(guān)指數(shù)價(jià)格變動(dòng)導(dǎo)致的價(jià)款變化不屬于可變對(duì)價(jià)，上市公司應(yīng)將其視為合同對(duì)價(jià)中嵌入一項(xiàng)衍生金融工具進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，以所掛鉤的商品相關(guān)指數(shù)價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算確認(rèn)收入；商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移后，按照金融工具準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，將指數(shù)價(jià)格變動(dòng)對(duì)可收取款項(xiàng)的影響計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，而非計(jì)入交易對(duì)價(jià)。

（三）未恰當(dāng)處理銷售返利

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于銷售返利的形式和合同條款的約定，考慮相關(guān)條款安排是否會(huì)導(dǎo)致企業(yè)未來需要向客戶提供可明確區(qū)分的商品或服務(wù)，在此基礎(chǔ)上判斷相關(guān)返利屬于可變對(duì)價(jià)還是提供給客戶的重大權(quán)利。一般而言，對(duì)基于客戶一定采購數(shù)量的實(shí)物返利或僅適用于未來采購的價(jià)格折扣，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照附有額外購買選擇權(quán)的銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，評(píng)估該返利是否構(gòu)成一項(xiàng)重大權(quán)利，以確定是否將其作為單項(xiàng)履約義務(wù)并分?jǐn)偨灰讓?duì)價(jià)。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司向經(jīng)銷商出售貨物，約定在經(jīng)銷商采購量達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)后以實(shí)物形式支付返利。上市公司在交付貨物后一次性全額確認(rèn)收入，每期期末估計(jì)將要支付給經(jīng)銷商的返利，并確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。對(duì)于上述附有額外購買選擇權(quán)的銷售，由于經(jīng)銷商需符合一定條件才能取得額外購買選擇權(quán)，并且行使該權(quán)利時(shí)無需支付價(jià)款，通常認(rèn)為上市公司在銷售商品的同時(shí)向經(jīng)銷商提供了一項(xiàng)重大權(quán)利。對(duì)此，上市公司應(yīng)將該額外購買選擇權(quán)作為單項(xiàng)履約義務(wù)并分?jǐn)偨灰讓?duì)價(jià)，在經(jīng)銷商未來行使該權(quán)利取得相關(guān)商品的控制權(quán)時(shí)，或者在該權(quán)利失效時(shí)確認(rèn)為收入；對(duì)于計(jì)提的尚未交付的實(shí)物返利，應(yīng)確認(rèn)為合同負(fù)債而非預(yù)計(jì)負(fù)債。

（四）未恰當(dāng)處理合同履約成本

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)為履行合同發(fā)生的各種成本，若該成本不屬于存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他準(zhǔn)則規(guī)范范圍，且與當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)、增加了企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源、預(yù)期能夠收回，則應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。對(duì)于在一段時(shí)間內(nèi)履行履約義務(wù)并確認(rèn)收入的情況，企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的合同履約成本及時(shí)攤銷計(jì)入成本。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司提供工程建造服務(wù)，在采用時(shí)段法確認(rèn)收入時(shí)，合同履約成本相關(guān)會(huì)計(jì)處理不恰當(dāng)。例如，有的上市公司采用產(chǎn)出法確認(rèn)履約進(jìn)度，若合同履約成本賬面價(jià)值高于因提供該勞務(wù)預(yù)期能夠取得的剩余對(duì)價(jià)減去估計(jì)將要發(fā)生的成本之差，則對(duì)超出的部分計(jì)提減值準(zhǔn)備。按照收入準(zhǔn)則規(guī)定，如果為履行該履約義務(wù)實(shí)際發(fā)生的成本超過了按照產(chǎn)出法確定的成本，超出部分作為與過去履約情況相關(guān)的支出，不會(huì)增加上市公司未來用于履行履約義務(wù)的資源，不應(yīng)將其確認(rèn)為合同履約成本，而應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。有的上市公司采用投入法確認(rèn)履約進(jìn)度，期末仍存在大額合同履約成本，未能按照收入準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定及時(shí)將已確認(rèn)的合同履約成本攤銷計(jì)入成本。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資和企業(yè)合并相關(guān)問題

（一）未正確判斷合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂疲侵竿顿Y方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。投資方在判斷是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)僅考慮能夠影響被投資方相關(guān)活動(dòng)決策的實(shí)際可執(zhí)行的權(quán)利。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的判斷不恰當(dāng)。一是未恰當(dāng)判斷是否具有控制。例如，有的上市公司持有被投資方65%的股權(quán)（另一投資方持股35%），被投資方在公司章程中約定，部分事項(xiàng)（如投融資、關(guān)聯(lián)交易、運(yùn)營(yíng)定價(jià)等）須經(jīng)具有表決權(quán)三分之二以上股東同意通過。上市公司錯(cuò)誤認(rèn)為上述約定為保護(hù)性權(quán)利，將被投資方納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。一般情況下，投融資、關(guān)聯(lián)交易、運(yùn)營(yíng)定價(jià)等事項(xiàng)涉及企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，若上市公司無法控制此類事項(xiàng)，表明其實(shí)際不能控制被投資方。

二是未恰當(dāng)判斷可分割部分。例如，有的上市公司錯(cuò)誤地將被投資方分割為多個(gè)部分進(jìn)行部分合并。上市公司子公司從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)，涉及不同開發(fā)項(xiàng)目。子公司各方股東約定分別負(fù)責(zé)對(duì)不同項(xiàng)目進(jìn)行經(jīng)營(yíng)開發(fā)，對(duì)各自負(fù)責(zé)經(jīng)營(yíng)開發(fā)的項(xiàng)目地塊相關(guān)的權(quán)益、債權(quán)債務(wù)、法律責(zé)任及其他風(fēng)險(xiǎn)等獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任。期末上市公司只合并其作為子公司股東負(fù)責(zé)的項(xiàng)目，未將子公司其他股東負(fù)責(zé)的項(xiàng)目納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，投資方通常應(yīng)當(dāng)對(duì)是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷，只有在滿足以下特定條件情況下，投資方可以將被投資方的一部分視為可分割部分、判斷是否控制該部分：該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他權(quán)益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債；除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。在我國(guó)現(xiàn)行法律環(huán)境下，同一法律主體的資產(chǎn)、負(fù)債往往較難滿足會(huì)計(jì)上可分割部分的判斷標(biāo)準(zhǔn)，前述情形下上市公司不應(yīng)將被投資方分割為多個(gè)部分進(jìn)行部分合并。

三是不當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。例如，有的上市公司在半年報(bào)和年報(bào)中對(duì)同一筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)做出不同會(huì)計(jì)判斷。上市公司上半年轉(zhuǎn)讓某標(biāo)的公司100%股權(quán)（該轉(zhuǎn)讓無須通過監(jiān)管機(jī)構(gòu)審批或備案），已收到超過50%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，收購方亦已作為負(fù)責(zé)人主導(dǎo)標(biāo)的公司重大經(jīng)營(yíng)決策，上市公司在半年報(bào)中確認(rèn)了該標(biāo)的公司相關(guān)處置損益。后續(xù)收購方逾期未支付剩余股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，上市公司以其可以通過終止交易從而影響收購方行使權(quán)利為由，在年報(bào)中重新將該標(biāo)的公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。上市公司應(yīng)當(dāng)綜合考慮控制相關(guān)判斷要素審慎確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，在收購方實(shí)質(zhì)上已控制標(biāo)的公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策、承擔(dān)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和可變回報(bào)的情況下，不應(yīng)僅以收購方逾期未支付剩余股權(quán)轉(zhuǎn)讓款為由，重新將標(biāo)的公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。

又如，有的上市公司簡(jiǎn)單以投資管理失控為由不再將海外子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。上市公司采用直接持有49%股權(quán)，同時(shí)收購第三方持有的30%股權(quán)受益權(quán)且第三方承諾與上市公司一致行動(dòng)的方式，實(shí)現(xiàn)對(duì)海外子公司的控制。第三方在某次董事會(huì)表決中，未按照受益權(quán)收購協(xié)議約定與上市公司保持一致意見，上市公司認(rèn)為其失去對(duì)該子公司的控制。后續(xù)第三方來函確認(rèn)受益權(quán)收購協(xié)議仍有效，并表示將在后續(xù)表決中持續(xù)與上市公司保持一致。對(duì)于上述情形，在投資方能夠控制被投資方半數(shù)以上表決權(quán)、相關(guān)投資協(xié)議前后未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化的情況下，上市公司應(yīng)結(jié)合第三方單方面一次違約的原因及其對(duì)可變回報(bào)是否具有重大影響、受益權(quán)收購協(xié)議是否合法有效、能否通過司法或其他途徑對(duì)被投資方繼續(xù)施加控制等因素，綜合判斷是否對(duì)海外子公司喪失控制權(quán)。

再如，有的上市公司在對(duì)被投資方的持股比例、董事會(huì)席位占比、公司章程約定等事實(shí)和情況都未發(fā)生變化的情況下，以其他股東未實(shí)繳出資（尚未超過認(rèn)繳出資期限）、公司實(shí)繳出資比例較高為由，將以前年度作為聯(lián)營(yíng)企業(yè)核算的被投資方納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。一般而言，在相關(guān)事實(shí)和情況都未發(fā)生變化的情況下，上市公司不應(yīng)僅以其他股東未實(shí)繳出資為由，隨意改變合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

（二）未恰當(dāng)確認(rèn)以“一攬子交易”方式分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽(yù)

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并中，購買日是指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購買方最終取得被購買企業(yè)控制權(quán)的日期，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)規(guī)定計(jì)算確定合并成本，并將支付的合并成本大于合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司以“一攬子交易”方式分步取得非同一控制下企業(yè)控制權(quán)，并在每步交易時(shí)均將支付的合并成本大于取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)。在分步收購屬于“一攬子交易”情形下，上市公司應(yīng)首先綜合考慮相關(guān)事實(shí)和情況，合理確定其獲得被購買方控制權(quán)、實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的購買日，在購買日將被購買方納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，并將合并成本（包括已支付和尚未支付對(duì)價(jià)）與購買日取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)，而非分步計(jì)算確認(rèn)商譽(yù)。

（三）未恰當(dāng)處理非同一控制下企業(yè)合并或有對(duì)價(jià)

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，若合并各方在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來或有事項(xiàng)的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對(duì)價(jià)，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對(duì)價(jià)，企業(yè)應(yīng)將前述或有對(duì)價(jià)作為合并轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)的一部分，按照其在購買日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本。在非同一控制下企業(yè)合并中，企業(yè)作為購買方確認(rèn)的或有對(duì)價(jià)形成金融負(fù)債的，該金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司以現(xiàn)金收購某標(biāo)的公司股權(quán)，并與交易對(duì)手方約定分階段付款和業(yè)績(jī)承諾安排。業(yè)績(jī)承諾期內(nèi)，若任一年度業(yè)績(jī)承諾金額未完成，由交易對(duì)手方向購買方予以現(xiàn)金補(bǔ)償；承諾期結(jié)束時(shí)，上市公司未支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款從交易對(duì)手方累計(jì)未支付的業(yè)績(jī)補(bǔ)償款中扣除。合并日，上市公司認(rèn)為交易標(biāo)的很有可能完成業(yè)績(jī)承諾，將未支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款全額確認(rèn)為其他應(yīng)付款；承諾期內(nèi)，交易標(biāo)的未完成個(gè)別年份業(yè)績(jī)承諾，但上市公司未確認(rèn)或有對(duì)價(jià)相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)損益，而是在業(yè)績(jī)承諾期結(jié)束后一次性確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益，并沖減其他應(yīng)付款。前述情況下，上市公司作為購買方應(yīng)支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，需根據(jù)剩余股權(quán)轉(zhuǎn)讓款扣減后續(xù)可能收到的業(yè)績(jī)補(bǔ)償款計(jì)算得出，實(shí)質(zhì)上為現(xiàn)金支付的或有對(duì)價(jià)，上市公司應(yīng)當(dāng)在并購日將其確認(rèn)為一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債并計(jì)入合并成本。后續(xù)在業(yè)績(jī)承諾期內(nèi)的資產(chǎn)負(fù)債表日，上市公司應(yīng)結(jié)合標(biāo)的公司業(yè)績(jī)承諾完成情況，對(duì)或有對(duì)價(jià)公允價(jià)值進(jìn)行恰當(dāng)估計(jì)，及時(shí)將相關(guān)變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

（四）少數(shù)股東業(yè)績(jī)承諾相關(guān)或有對(duì)價(jià)后續(xù)會(huì)計(jì)處理不恰當(dāng)

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，在同一控制下企業(yè)合并同時(shí)購買少數(shù)股東權(quán)益的交易中，對(duì)于少數(shù)股東作出的業(yè)績(jī)承諾，合并日應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行初始確認(rèn)并將其作為合并對(duì)價(jià)的一部分；后續(xù)計(jì)量時(shí)，若該或有對(duì)價(jià)屬于一項(xiàng)金融工具，則應(yīng)根據(jù)金融工具準(zhǔn)則規(guī)定，將其公允價(jià)值后續(xù)變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。若交易方約定根據(jù)標(biāo)的公司業(yè)績(jī)情況確定收回自身股份的數(shù)量，在標(biāo)的公司實(shí)際業(yè)績(jī)確定且當(dāng)期應(yīng)收回的自身股份數(shù)量確定時(shí)，該或有對(duì)價(jià)滿足“固定換固定”的條件，應(yīng)重分類為權(quán)益工具，以重分類日相關(guān)股份的公允價(jià)值計(jì)量。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在同一控制下企業(yè)合并同時(shí)購買少數(shù)股東權(quán)益的交易中，交易方約定如業(yè)績(jī)承諾期內(nèi)任一會(huì)計(jì)年度下的當(dāng)期累計(jì)實(shí)際凈利潤(rùn)數(shù)未達(dá)到承諾標(biāo)準(zhǔn)，則標(biāo)的公司原股東應(yīng)以其本次交易取得的股份對(duì)上市公司進(jìn)行業(yè)績(jī)補(bǔ)償。對(duì)于標(biāo)的公司原少數(shù)股東作出的業(yè)績(jī)承諾，上市公司在后續(xù)與其最終簽訂股份回購協(xié)議時(shí)，基于協(xié)議簽訂日的股價(jià)確定或有對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，重分類為權(quán)益工具。按照準(zhǔn)則規(guī)定，上市公司應(yīng)當(dāng)在標(biāo)的公司業(yè)績(jī)不達(dá)標(biāo)當(dāng)期的資產(chǎn)負(fù)債表日，合理確定能收到的股份數(shù)量并按照資產(chǎn)負(fù)債表日股價(jià)計(jì)算或有對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，重分類為權(quán)益工具，并不再核算相關(guān)股份的后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)。

（五）未正確處理內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的影響

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)將整個(gè)企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，抵銷母公司與子公司、子公司互相之間發(fā)生的內(nèi)部交易的影響。非流動(dòng)資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司合并范圍內(nèi)某子公司將工程設(shè)備按照評(píng)估價(jià)出售給另一家子公司，上市公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中按照評(píng)估價(jià)入賬，并錯(cuò)誤轉(zhuǎn)回以前年度計(jì)提的在建工程減值準(zhǔn)備，不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定。上市公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)?shù)咒N子公司之間銷售工程設(shè)備所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，同時(shí)恢復(fù)工程設(shè)備銷售子公司原計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

（六）不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)時(shí)未恰當(dāng)列示少數(shù)股東權(quán)益

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，母公司不喪失控制權(quán)情況下處置子公司部分股權(quán)時(shí)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，可把子公司凈資產(chǎn)分為兩部分，一是歸屬于母公司的所有者權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)和商譽(yù)），二是少數(shù)股東權(quán)益（包含子公司凈資產(chǎn)，但不包含商譽(yù)）。母公司購買或出售子公司部分股權(quán)時(shí)，為兩類所有者之間的交易。當(dāng)母公司出售部分子公司股權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按比例把歸屬于母公司的所有者權(quán)益的賬面價(jià)值調(diào)整至少數(shù)股東權(quán)益。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在不喪失控制權(quán)的情況下處置子公司部分股權(quán)時(shí)，錯(cuò)誤地按處置比例僅把子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值調(diào)整至少數(shù)股東權(quán)益。前述情況下，母公司應(yīng)當(dāng)按比例把包含商譽(yù)在內(nèi)的歸屬母公司股東權(quán)益賬面價(jià)值調(diào)整至少數(shù)股東權(quán)益，同時(shí)將處置價(jià)款與確認(rèn)的少數(shù)股東權(quán)益之間的差額調(diào)整資本公積。

三、金融工具確認(rèn)與計(jì)量相關(guān)問題

（一）預(yù)期信用損失計(jì)提不恰當(dāng)

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，預(yù)期信用損失，是指企業(yè)根據(jù)合同應(yīng)收的現(xiàn)金流量與預(yù)期能收到的現(xiàn)金流量之間的差額的現(xiàn)值。若在單項(xiàng)金融工具層面無法以合理成本獲取信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加的充分證據(jù)，企業(yè)可以共同風(fēng)險(xiǎn)特征為依據(jù)，將金融工具分為不同組別，在組合基礎(chǔ)上進(jìn)行評(píng)估。對(duì)于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，除非發(fā)行方明確將擔(dān)保合同視作保險(xiǎn)合同，并且已按照保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理，否則應(yīng)當(dāng)按照金融工具準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)擔(dān)保合同計(jì)提預(yù)計(jì)信用損失。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司錯(cuò)誤地將有抵押物的應(yīng)收賬款與無抵押物的應(yīng)收賬款劃分為同一組合，統(tǒng)一按照遷徙率測(cè)算應(yīng)收賬款預(yù)期信用損失，不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定。上市公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)應(yīng)收賬款的信用風(fēng)險(xiǎn)特征，如信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)、擔(dān)保物類型、客戶所處行業(yè)等，合理確定應(yīng)收賬款組合，不應(yīng)將具有不同風(fēng)險(xiǎn)特征的應(yīng)收賬款歸為同一組別。

部分上市公司按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)擔(dān)保合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在預(yù)計(jì)很可能要履行擔(dān)保義務(wù)時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債和營(yíng)業(yè)外支出。對(duì)于未按照保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，上市公司作為發(fā)行方應(yīng)按照金融工具準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，在整個(gè)擔(dān)保期間對(duì)財(cái)務(wù)擔(dān)保合同合理估計(jì)預(yù)期信用損失并及時(shí)確認(rèn)損失準(zhǔn)備，而非適用或有事項(xiàng)準(zhǔn)則。

（二）未正確區(qū)分金融負(fù)債和權(quán)益工具

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，如果企業(yè)不能無條件地避免以交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)來履行一項(xiàng)合同義務(wù)，則該合同義務(wù)符合金融負(fù)債的定義。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司子公司收到少數(shù)股東增資，投資合作協(xié)議約定若少數(shù)股東退出投資，上市公司應(yīng)當(dāng)收購少數(shù)股東所持股份，并保證少數(shù)股東持股期間年均收益率不低于銀行同期貸款利率。上市公司僅就收到的增資款確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益，后續(xù)每年按照銀行同期貸款利率計(jì)提股權(quán)收益補(bǔ)償款并確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定。前述情況下，上市公司存在不可無條件避免回購股權(quán)以及支付股權(quán)收益補(bǔ)償款的合同義務(wù)，應(yīng)將回購少數(shù)股東股權(quán)的合同義務(wù)確認(rèn)為金融負(fù)債，并按照雙方約定的收益率計(jì)提利息費(fèi)用。

（三）未及時(shí)就購買少數(shù)股東權(quán)益確認(rèn)金融負(fù)債

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)金融工具（或其組成部分）進(jìn)行分類時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮集團(tuán)成員和金融工具的持有方之間達(dá)成的所有條款和條件，以確定集團(tuán)作為一個(gè)整體是否由于該工具而承擔(dān)了交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的義務(wù)，或者承擔(dān)了以其他導(dǎo)致該工具分類為金融負(fù)債的方式進(jìn)行結(jié)算的義務(wù)。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司以前年度將標(biāo)的公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，報(bào)告期內(nèi)上市公司與標(biāo)的公司少數(shù)股東簽訂購買協(xié)議，以固定價(jià)格向其繼續(xù)購買標(biāo)的公司剩余股權(quán)（和前期股權(quán)收購不構(gòu)成一攬子交易），相關(guān)款項(xiàng)分期支付，同時(shí)約定在對(duì)應(yīng)款項(xiàng)支付前，少數(shù)股東仍承擔(dān)對(duì)應(yīng)股權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬。在收購協(xié)議經(jīng)上市公司股東大會(huì)決議通過并生效的情況下，上市公司繼續(xù)全額確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益，未確認(rèn)回購自身權(quán)益工具所形成的金融負(fù)債，不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定。前述情況下，上市公司應(yīng)在股東大會(huì)批準(zhǔn)時(shí)（即少數(shù)股權(quán)購買協(xié)議生效時(shí)點(diǎn)），確認(rèn)股權(quán)收購義務(wù)對(duì)應(yīng)的負(fù)債，并根據(jù)后續(xù)支付進(jìn)度終止確認(rèn)對(duì)應(yīng)比例的少數(shù)股東權(quán)益。

（四）未恰當(dāng)處理存貨采購中的價(jià)格修正條款

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，對(duì)于存在嵌入衍生工具的混合合同，如果主合同不是一項(xiàng)由金融工具準(zhǔn)則規(guī)范的資產(chǎn)，企業(yè)需要考慮是否應(yīng)從混合合同中分拆嵌入衍生工具，將其作為單獨(dú)存在的衍生工具處理；如果嵌入衍生工具的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)與主合同的經(jīng)濟(jì)特征和風(fēng)險(xiǎn)緊密相關(guān)，則不需要分拆。企業(yè)也可以考慮是否將其整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融工具。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對(duì)于存在與市場(chǎng)價(jià)格掛鉤的延遲定價(jià)條款的存貨采購合同，按照最終確定的采購價(jià)格確認(rèn)有關(guān)存貨成本，而未將取得存貨控制權(quán)至協(xié)議定價(jià)日之間的市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，相關(guān)會(huì)計(jì)處理恰當(dāng)性存疑。一般情況下，采購企業(yè)在取得存貨控制權(quán)、確認(rèn)存貨時(shí)，將產(chǎn)生向供應(yīng)商支付貨款的無條件付款義務(wù)、確認(rèn)應(yīng)付款項(xiàng)。在此情形下，采購合同中的延遲定價(jià)條款將構(gòu)成一項(xiàng)嵌入衍生工具，且與該應(yīng)付款項(xiàng)主合同不緊密相關(guān)，上市公司應(yīng)將其從應(yīng)付款項(xiàng)中拆分出來作為衍生工具單獨(dú)核算，或者將延遲定價(jià)條款與應(yīng)付款項(xiàng)整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)均應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，而非存貨采購成本。

（五）錯(cuò)誤將其他權(quán)益工具投資重分類為持有待售資產(chǎn)

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，持有待售資產(chǎn)是指主要通過出售而非持續(xù)使用收回其賬面價(jià)值的非流動(dòng)資產(chǎn)或處置組。持有待售資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將尚未確認(rèn)的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于單項(xiàng)金融資產(chǎn)（如其他權(quán)益工具投資）的處置，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照金融工具準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。其他權(quán)益工具投資終止確認(rèn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得和損失從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入留存收益。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司因持有意圖發(fā)生變化，將其持有的某項(xiàng)其他權(quán)益工具投資單獨(dú)列報(bào)為持有待售資產(chǎn)，不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定。后續(xù)上市公司處置該項(xiàng)其他權(quán)益工具投資時(shí)，相關(guān)利得和損失應(yīng)計(jì)入留存收益，而非計(jì)入當(dāng)期損益。

四、資產(chǎn)減值相關(guān)問題

（一）未恰當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，對(duì)于為執(zhí)行銷售合同而持有的存貨，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額為基礎(chǔ)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司為客戶生產(chǎn)定制化產(chǎn)品，相關(guān)產(chǎn)品已交付客戶但尚未驗(yàn)收，上市公司依據(jù)合同約定判斷相關(guān)商品控制權(quán)尚未實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移，未確認(rèn)收入并繼續(xù)將其作為存貨處理，按照庫齡法計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。對(duì)于前述已交付客戶的發(fā)出商品，上市公司應(yīng)以合同約定價(jià)格減去預(yù)計(jì)將發(fā)生的成本、銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備；對(duì)于超過預(yù)計(jì)時(shí)間仍遲遲未能完成驗(yàn)收的定制化產(chǎn)品，上市公司應(yīng)分析未完成驗(yàn)收的原因，按照準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定充分計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，而不應(yīng)簡(jiǎn)單機(jī)械采用庫齡法予以計(jì)提。

（二）未恰當(dāng)區(qū)分預(yù)付賬款和其他應(yīng)收款

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，預(yù)付賬款為企業(yè)按照合同規(guī)定預(yù)付的款項(xiàng)，包括為采購存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等資產(chǎn)而預(yù)付的款項(xiàng)，相關(guān)減值原則上適用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則。其他應(yīng)收款為企業(yè)按照攤余成本計(jì)量的其他各類應(yīng)收款項(xiàng)，屬于金融資產(chǎn)，相關(guān)減值按照金融工具準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行處理。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對(duì)預(yù)付賬款和其他應(yīng)收款的劃分不準(zhǔn)確，相關(guān)減值準(zhǔn)備計(jì)提恰當(dāng)性存疑。例如，有的上市公司前期與對(duì)方簽訂了資產(chǎn)采購合同并預(yù)付款項(xiàng)，本期向法院提起訴訟，主張解除合同并要求對(duì)方返還預(yù)付款。上市公司據(jù)此將預(yù)付賬款轉(zhuǎn)成其他應(yīng)收款，單項(xiàng)計(jì)提預(yù)期信用損失。一般情況下，若相關(guān)采購合同尚未解除、上市公司依據(jù)合同條款和訴訟判決情況尚難以認(rèn)定取得收取現(xiàn)金的合同權(quán)利，則上市公司不應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)，而應(yīng)繼續(xù)作為預(yù)付賬款核算，按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，在出現(xiàn)減值跡象時(shí)，綜合考慮各種預(yù)付賬款收回方式出現(xiàn)的概率及對(duì)應(yīng)情形下的可收回金額，恰當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（三）未恰當(dāng)計(jì)量資產(chǎn)的可收回金額

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的情況。資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。其中資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對(duì)固定資產(chǎn)、在建工程等長(zhǎng)期資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，采用重置成本法評(píng)估相關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值，并以公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額作為可收回金額。通常情況下，重置成本計(jì)量的是按照當(dāng)前市場(chǎng)條件重新取得同樣一項(xiàng)資產(chǎn)所付出的成本，而非通過使用或處置資產(chǎn)所能收回的未來經(jīng)濟(jì)利益，在估計(jì)長(zhǎng)期資產(chǎn)可收回金額時(shí)通常不應(yīng)使用重置成本法。

（四）未恰當(dāng)計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，在建工程存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司子公司在建工程項(xiàng)目長(zhǎng)期停工，截至資產(chǎn)負(fù)債表日仍處于查封且被司法拍賣的狀態(tài)，存在明顯的減值跡象，但上市公司以子公司其他資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備導(dǎo)致子公司賬面凈資產(chǎn)已減至零為由，不再計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備，不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定。前述情況下，上市公司應(yīng)當(dāng)合理估計(jì)在建工程的可收回金額，并將其與賬面價(jià)值進(jìn)行比較，充分計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不應(yīng)以子公司賬面凈資產(chǎn)減至零為限計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備。

五、其他確認(rèn)與計(jì)量問題

（一）未恰當(dāng)核算定制化產(chǎn)品相關(guān)研發(fā)支出

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，不屬于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（如存貨、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等）規(guī)范范圍且同時(shí)滿足相關(guān)條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品的收入確認(rèn)基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于履行定制化產(chǎn)品客戶合同過程中發(fā)生的研發(fā)支出，若企業(yè)無法控制相關(guān)研發(fā)成果（如研發(fā)成果僅可用于該合同、無法用于其他合同），企業(yè)應(yīng)按照收入準(zhǔn)則中合同履約成本的規(guī)定進(jìn)行處理，最終計(jì)入營(yíng)業(yè)成本。若綜合考慮歷史經(jīng)驗(yàn)、行業(yè)慣例、法律法規(guī)等因素后，企業(yè)有充分證據(jù)表明能夠控制相關(guān)研發(fā)成果，并且預(yù)期很可能帶來經(jīng)濟(jì)利益流入，企業(yè)應(yīng)按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定將符合條件的研發(fā)支出予以資本化。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在已獲得客戶中標(biāo)通知書、定點(diǎn)函的情況下，基于客戶產(chǎn)品需求開展定制化的研發(fā)項(xiàng)目，即根據(jù)客戶提供的參數(shù)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行產(chǎn)品研發(fā)，取得客戶批準(zhǔn)認(rèn)可后進(jìn)入批量生產(chǎn)階段并簽訂正式合同，上市公司對(duì)此按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)研發(fā)支出進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。報(bào)告期內(nèi)，部分項(xiàng)目因客戶需求變化被終止，上市公司將已資本化的開發(fā)支出全額計(jì)提減值。前述情況下，上市公司在與客戶簽訂合同前已明確研發(fā)活動(dòng)的具體對(duì)象，應(yīng)結(jié)合行業(yè)慣例、歷史經(jīng)驗(yàn)等，分析判斷公司能否控制研發(fā)成果、研發(fā)成果是否可用于其他合同，在此基礎(chǔ)上判斷研發(fā)支出適用收入準(zhǔn)則或無形資產(chǎn)準(zhǔn)則。后續(xù)因客戶需求變化導(dǎo)致上市公司終止研發(fā)項(xiàng)目并全額計(jì)提減值，可能表明相關(guān)技術(shù)僅可用于單一客戶合同，前期按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則予以資本化合理性存疑，應(yīng)按照收入準(zhǔn)則合同履約成本相關(guān)規(guī)定分析處理。

（二）未正確處理固定資產(chǎn)修復(fù)支出

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等支出。對(duì)于固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)扣除被替換部分的賬面價(jià)值；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將高速公路作為固定資產(chǎn)，同時(shí)將高速公路大額修復(fù)支出計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定。前述修復(fù)支出屬于固定資產(chǎn)后續(xù)支出，上市公司應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定判斷修復(fù)支出是否能夠資本化，其中符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)扣除被替換部分的賬面價(jià)值，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

（三）未恰當(dāng)確認(rèn)和計(jì)量在建工程

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)以出包方式建造固定資產(chǎn)，其成本由建造該項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括發(fā)生的建筑工程支出、安裝工程支出以及需分?jǐn)傆?jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的待攤支出。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司在建工程確認(rèn)和計(jì)量存在錯(cuò)誤。例如，有的上市公司因建設(shè)過程中與建造承包商產(chǎn)生糾紛，遲遲未與建造承包商辦理工程價(jià)款結(jié)算，亦未將建造承包商已履約但雙方未結(jié)算的工程款計(jì)入在建工程。在對(duì)方提起訴訟后，上市公司直接將法院判決的訴訟工程款（包括逾期未付款相關(guān)利息及違約金）全額計(jì)入在建工程。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，上市公司應(yīng)結(jié)合在建工程實(shí)際建設(shè)情況，合理確定工程進(jìn)度，及時(shí)將達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的必要支出計(jì)入在建工程，不應(yīng)包括逾期未付款相關(guān)利息及違約金。

（四）未正確處理解除租賃所支付的違約金

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，租賃變更是指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對(duì)價(jià)、租賃期限的變更。租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并將部分終止或完全終止租賃的相關(guān)利得或損失計(jì)入資產(chǎn)處置損益。在未發(fā)生租賃變更情況下，若租賃期開始日后承租人對(duì)終止租賃選擇權(quán)的評(píng)估結(jié)果發(fā)生變化、或者終止租賃選擇權(quán)的實(shí)際行使情況與原評(píng)估結(jié)果不一致等導(dǎo)致租賃期變化的，承租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)新的租賃期限重新計(jì)量租賃負(fù)債，并相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，若使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值已調(diào)減至零，承租人應(yīng)當(dāng)將剩余金額計(jì)入當(dāng)期損益。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司與出租方簽訂租賃合同后因解除租賃合同關(guān)系需向?qū)Ψ街Ц哆`約金，上市公司錯(cuò)誤地將該部分違約金直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。在此情況下，應(yīng)結(jié)合公司相關(guān)租賃合同具體約定進(jìn)一步分析判斷。如果公司與出租方簽訂的合同已明確約定了終止租賃選擇權(quán)，上市公司應(yīng)在認(rèn)定其將行使終止租賃選擇權(quán)或?qū)嶋H行使終止租賃選擇權(quán)時(shí)重新計(jì)量租賃負(fù)債，并相應(yīng)調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)賬面價(jià)值。如果租賃合同未約定終止租賃選擇權(quán)，上市公司提前解除租賃合同屬于修改原合同條款以縮短租賃期，應(yīng)作為租賃變更處理，將支付的違約金與調(diào)減的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債凈額之差計(jì)入資產(chǎn)處置損益。

（五）未恰當(dāng)處理轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)形成的預(yù)計(jì)負(fù)債

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，若一項(xiàng)義務(wù)同時(shí)滿足是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)、履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)、該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量這三個(gè)條件，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并按照履行該義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行初始計(jì)量。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司將其未實(shí)繳出資、凈資產(chǎn)為負(fù)的子公司股權(quán)零對(duì)價(jià)轉(zhuǎn)讓給第三方，在明知子公司和第三方均無償債能力的情況下，未考慮上市公司將連帶承擔(dān)足額出資等責(zé)任，不當(dāng)確認(rèn)股權(quán)處置收益，直至后續(xù)法院判決其應(yīng)就子公司債務(wù)承擔(dān)連帶償還責(zé)任時(shí)才確認(rèn)營(yíng)業(yè)外支出。根據(jù)《公司法》，股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)未按期足額繳納出資的，轉(zhuǎn)讓人對(duì)受讓人未按期繳納的出資承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任。據(jù)此，上市公司在轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)合理預(yù)計(jì)需要連帶承擔(dān)的子公司債務(wù)賠償義務(wù)并確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)沖減投資收益。

（六）未恰當(dāng)核算股份支付相關(guān)遞延所得稅

根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，對(duì)于附有業(yè)績(jī)條件或服務(wù)條件的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的成本費(fèi)用在等待期不得稅前抵扣，待股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃行權(quán)時(shí)方可抵扣，可抵扣的金額為實(shí)際行權(quán)時(shí)的股票公允價(jià)值與激勵(lì)對(duì)象支付的行權(quán)金額之間的差額。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日存在的信息估計(jì)未來可以稅前抵扣的金額，以未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額為限確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司以前年度向高管和核心員工授予股票期權(quán)，在預(yù)計(jì)其未來存在足夠的應(yīng)納稅所得額情況下，上市公司未在等待期內(nèi)對(duì)未來可稅前抵扣的金額進(jìn)行估計(jì)，未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。該股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃等待期屆滿時(shí)，部分員工放棄行權(quán)，上市公司根據(jù)未行權(quán)數(shù)量、當(dāng)日股票公允價(jià)值與激勵(lì)對(duì)象支付的行權(quán)價(jià)之間的差額，一次性確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。前述情況下，上市公司應(yīng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，合理估計(jì)預(yù)計(jì)行權(quán)數(shù)量和當(dāng)日股票公允價(jià)值，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日無法合理預(yù)見的員工自愿放棄行權(quán)的部分，應(yīng)沖減前期已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

（七）未正確區(qū)分會(huì)計(jì)估計(jì)變更與前期差錯(cuò)更正

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。前期差錯(cuò)，是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用相關(guān)可靠信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司沒有正確區(qū)分會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正。例如，有的上市公司銷售產(chǎn)品并提供不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的維保服務(wù)，以往年度僅對(duì)維保費(fèi)用中的材料支出計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，售后人員薪酬及其他費(fèi)用于實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，報(bào)告期內(nèi)改為按照合同金額的一定比例對(duì)包括材料、人工及其他費(fèi)用在內(nèi)的全部維保費(fèi)用計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債，并作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行處理。有的上市公司報(bào)告期內(nèi)調(diào)整計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的類別維度，如將同類產(chǎn)品組合計(jì)提調(diào)整為按照單個(gè)產(chǎn)品類別進(jìn)行測(cè)算等，作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行處理。上市公司不應(yīng)將前述情況簡(jiǎn)單認(rèn)定為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，如果前期做出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，未能合理使用編制報(bào)表時(shí)已經(jīng)存在且能夠取得的可靠信息，如未按照準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定對(duì)履行質(zhì)保義務(wù)所需的直接人工、直接材料、制造費(fèi)用（或類似費(fèi)用）等進(jìn)行恰當(dāng)估計(jì)，或未能合理確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提基礎(chǔ)等，導(dǎo)致前期會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時(shí)情況，則報(bào)告期內(nèi)的會(huì)計(jì)處理變化屬于前期差錯(cuò)而非會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

六、列報(bào)與披露相關(guān)問題

（一）財(cái)務(wù)報(bào)告重要性標(biāo)準(zhǔn)披露不到位

根據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定》，公司在編制和披露財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)應(yīng)遵循重要性原則，披露事項(xiàng)涉及重要性標(biāo)準(zhǔn)判斷的，應(yīng)披露重要性標(biāo)準(zhǔn)確定方法和選擇依據(jù)。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司對(duì)于重要性標(biāo)準(zhǔn)的披露不到位。例如，有的上市公司對(duì)重要性標(biāo)準(zhǔn)的披露流于形式，僅概括性描述其確定重要性標(biāo)準(zhǔn)的方法，未詳細(xì)披露具體科目的重要性標(biāo)準(zhǔn)及其確定依據(jù)；有的上市公司披露重要性標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)容不完整，未完全覆蓋其所有重要科目或交易；有的上市公司選擇重要性標(biāo)準(zhǔn)不恰當(dāng)，對(duì)于性質(zhì)和金額不同的報(bào)表項(xiàng)目和交易統(tǒng)一采用財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性標(biāo)準(zhǔn)金額，披露內(nèi)容有限，不便于投資者正確理解和使用財(cái)務(wù)報(bào)表。

（二）未恰當(dāng)計(jì)算每股收益

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在披露基本每股收益時(shí)僅考慮當(dāng)期實(shí)際發(fā)行在外的普通股股份，而計(jì)算稀釋每股收益時(shí)要考慮稀釋性潛在普通股的影響。稀釋性潛在普通股，是指假設(shè)當(dāng)期轉(zhuǎn)換為普通股會(huì)減少每股收益的潛在普通股。對(duì)于虧損企業(yè)而言，稀釋性潛在普通股假定當(dāng)期轉(zhuǎn)換為普通股，將會(huì)增加企業(yè)每股虧損的金額。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司披露的稀釋每股收益高于基本每股收益，不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定。如果潛在普通股轉(zhuǎn)換為普通股，將增加每股收益或降低每股虧損的金額，則表明該潛在普通股不具有稀釋性，而是具有反稀釋性，在計(jì)算稀釋每股收益時(shí)不應(yīng)予以考慮。

（三）未按規(guī)定披露報(bào)告分部

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，企業(yè)存在多種經(jīng)營(yíng)或跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)的，應(yīng)當(dāng)考慮重要性原則，在經(jīng)營(yíng)分部基礎(chǔ)上確定報(bào)告分部并披露相關(guān)信息。經(jīng)營(yíng)分部是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的、能夠提供單項(xiàng)或一組相關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)的組成部分，且該組成部分承擔(dān)了不同于其他組成部分的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。若經(jīng)營(yíng)分部的分部收入占所有分部收入合計(jì)的10%或者以上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其確定為報(bào)告分部。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司主要經(jīng)營(yíng)筆記本電腦生產(chǎn)和銷售，近幾年開始拓展分布式光伏電站業(yè)務(wù)。根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)信息，上市公司消費(fèi)電子業(yè)務(wù)收入占營(yíng)業(yè)收入總額的88%，光伏業(yè)務(wù)收入占12%，上市公司將其劃分為同一報(bào)告分部，未詳細(xì)披露兩類業(yè)務(wù)的分部信息（如分部利潤(rùn)總額、資產(chǎn)總額、負(fù)債總額，分部會(huì)計(jì)政策，報(bào)告分部的比較信息等），不利于報(bào)告使用者對(duì)公司業(yè)務(wù)的理解和判斷。

七、非經(jīng)常性損益相關(guān)問題

根據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第1號(hào)——非經(jīng)常性損益》，非經(jīng)常性損益是指與公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無直接關(guān)系，以及雖與正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于其性質(zhì)特殊和偶發(fā)性，影響報(bào)表使用人對(duì)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和盈利能力做出正常判斷的各項(xiàng)交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的損益。

審閱分析發(fā)現(xiàn)，部分上市公司非經(jīng)常性損益披露不正確。一是將與公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)密切相關(guān)的稅收政策影響列報(bào)為非經(jīng)常性損益。例如，上市公司在計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)，按照國(guó)家相關(guān)政策規(guī)定對(duì)符合條件的固定資產(chǎn)實(shí)施一次性加計(jì)扣除；在計(jì)算增值稅費(fèi)用時(shí)，按照國(guó)家相關(guān)政策規(guī)定對(duì)符合條件的進(jìn)項(xiàng)稅予以加計(jì)抵減，并將上述費(fèi)用列示為非經(jīng)常性損益。通常情況下，若上述稅收減免事項(xiàng)與上市公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)密切相關(guān)，上市公司根據(jù)國(guó)家相關(guān)政策規(guī)定計(jì)算的稅費(fèi)已完整反映了企業(yè)的納稅義務(wù)，實(shí)際并未得到其他額外收益，所獲得的稅收優(yōu)惠不應(yīng)單獨(dú)列示為非經(jīng)常性損益。

二是未按照規(guī)定將金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入非經(jīng)常性損益。例如，上市公司（非金融企業(yè)）以專項(xiàng)基金形式投資二級(jí)市場(chǎng)，將該專項(xiàng)基金分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的其他非流動(dòng)金融資產(chǎn)，確認(rèn)大額公允價(jià)值變動(dòng)收益，但未作為非經(jīng)常性損益披露。通常情況下，非金融企業(yè)持有金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益并非公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，應(yīng)按照規(guī)定披露為非經(jīng)常性損益。

三是未按照規(guī)定將投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入非經(jīng)常性損益。例如，上市公司（非房企）以收購股權(quán)方式取得房產(chǎn)，將其確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)并采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。收購次年，上市公司對(duì)房產(chǎn)進(jìn)行裝修改造，確認(rèn)大額投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)收益，但未作為非經(jīng)常性損益披露。通常情況下，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益與非房地產(chǎn)企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不相關(guān)，應(yīng)按照規(guī)定披露為非經(jīng)常性損益。

針對(duì)上述問題，中國(guó)證監(jiān)會(huì)將進(jìn)一步做好以下工作：一是持續(xù)跟進(jìn)審閱發(fā)現(xiàn)的上市公司會(huì)計(jì)信息披露問題，嚴(yán)格按照規(guī)定進(jìn)行后續(xù)監(jiān)管處理。二是進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露監(jiān)管，持續(xù)完善監(jiān)管工作機(jī)制，提升監(jiān)管效能。三是針對(duì)市場(chǎng)熱點(diǎn)難點(diǎn)會(huì)計(jì)問題，加強(qiáng)實(shí)踐指導(dǎo)，不斷提升資本市場(chǎng)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)信息披露規(guī)則的一致性和有效性。