容誠 | 破局境外審計之困：海外往來函證實務(wù)解析
來源：中國注冊會計師俱樂部
本次小榮被分配到了一個跨國集團(tuán)的IPO審計項目中，負(fù)責(zé)海外子公司的往來函證程序。
小榮信心滿滿地按照所里的流程，發(fā)出了第一批中英文對照的往來函證。卻遭遇：回函率低、退函多，尤其應(yīng)付賬款幾乎無響應(yīng)；回函內(nèi)容不符，與國內(nèi)模板差異大，難以判斷回函中確認(rèn)的內(nèi)容。面對質(zhì)控對公眾公司函證比例的嚴(yán)格要求，小榮感受到了壓力，并在催函過程中也遭遇了境外客戶對溝通方式的限制，這無疑是一場對耐心和溝通技巧的考驗。
面對困境，小榮求助中企出海團(tuán)隊的小誠，一場關(guān)于“中外往來函證程序差異”的對話就此展開。
難題一
函證回函率低，尤其負(fù)債類基本無人響應(yīng)？
為什么往來函證回函率低，應(yīng)付賬款函證更是石沉大海？
這個問題源于中外準(zhǔn)則和監(jiān)管對于函證程序定位的差異：
中國審計監(jiān)管強(qiáng)調(diào)“剛性執(zhí)行”：對于應(yīng)收賬款，根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號——函證》的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款實施函證，除非有充分證據(jù)證明其不重要或函證無效，并需以替代程序補(bǔ)充或在底稿中說明理由。而應(yīng)付賬款則常面臨低估的重大錯報風(fēng)險，函證范圍不應(yīng)僅限于余額較大的項目，對于交易頻繁的供應(yīng)商，即便余額較小或為零，也應(yīng)實施函證，以獲取是否存在未入賬或低估的外部證據(jù)。所以在日益嚴(yán)格的監(jiān)管環(huán)境下，應(yīng)付類函證程序的缺失或薄弱，可能被監(jiān)管認(rèn)定為審計不充分。換言之，往來函證在中國審計實務(wù)中已被視為“必須程序”。
國外準(zhǔn)則更看重“彈性與風(fēng)險導(dǎo)向”： 對于應(yīng)收賬款，無論是國際審計準(zhǔn)則（ISA 505），美國PCAOB標(biāo)準(zhǔn)（AS 2310）還是相關(guān)行業(yè)實踐，均建議對重要應(yīng)收款項進(jìn)行函證，但并不將其作為強(qiáng)制程序。而對于應(yīng)付賬款，國外普遍認(rèn)為除完整性以外的認(rèn)定風(fēng)險較低，因此通常采用期后付款核對、查找未入賬負(fù)債或其他外部證據(jù)等替代程序，而非強(qiáng)制發(fā)函。此外，許多被審計單位出于商業(yè)考慮，傾向于避免對供應(yīng)商發(fā)函，擔(dān)心一旦對方確認(rèn)可能被視為正式催收，從而觸發(fā)付款義務(wù)。因此，在不同審計理念和監(jiān)管文化背景下，應(yīng)付賬款函證在國外審計實務(wù)中并非常規(guī)程序。
因此，我們需要先跟國外的客戶管理層明確往來函證的必要性。
于是，小榮和小誠通過RSM國際網(wǎng)絡(luò)成員所聯(lián)系到當(dāng)?shù)乜蛻?，向他們講解了中國的監(jiān)管要求和實施往來函證的必要性，對方也終于理解并接受了這一要求。
實戰(zhàn)案例
某擬IPO整車廠供應(yīng)商在德國、墨西哥等地設(shè)有諸多子公司，當(dāng)?shù)胤▽徳谝酝鶎徲嬛胁⑽磮?zhí)行應(yīng)收/應(yīng)付賬款函證，對相關(guān)程序缺乏了解，初期對中方提出的函證要求表示疑慮。為推動進(jìn)展，集團(tuán)財務(wù)及中國審計團(tuán)隊聯(lián)合RSM德國成員所，專門就中國監(jiān)管要求及應(yīng)付類函證的重要性組織線上培訓(xùn)，并進(jìn)行針對性說明，最終獲得對方理解與配合，順利完成了函證程序。
第一個難關(guān)通過后，小榮著手函證樣本的選取，這時又碰到了第二個問題。
難題二
什么才是函證樣本？客戶投訴“你發(fā)得太多了”
按國內(nèi)要求，以應(yīng)收/應(yīng)付余額為總體，結(jié)合銷售/采購額、異常款項等，以每個客戶/供應(yīng)商作為一個樣本單位，且所選樣本合計覆蓋了余額的70%以上，函證內(nèi)容包含余額和期間交易額，明明只有不到三十封函證，為什么被審計單位卻說樣本太多？
這就不得不提到中外審計在實務(wù)中，關(guān)于函證總體的確定、樣本的選擇以及函證內(nèi)容的具體要求方面，存在諸多不同了。
國內(nèi)做法：中國審計實務(wù)中，選樣總體為應(yīng)收/應(yīng)付的余額，選樣方法往往結(jié)合定性定量因素確定，同時考慮金額覆蓋率，如剩余總體金額仍大于重要性水平，需要針對剩余金額再次選樣。以單個客戶和供應(yīng)商作為樣本進(jìn)行發(fā)函，函證內(nèi)容常參照財政部等規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)格式，包括賬戶余額、交易發(fā)生額。
國際做法： 國外更強(qiáng)調(diào)從“原始交易”出發(fā)，而不是匯總數(shù)據(jù)。選樣總體通常是invoices（發(fā)票清單）或 open invoices（未收發(fā)票清單），選樣方法上，先對金額、客戶性質(zhì)、賬齡進(jìn)行分層，再采用系統(tǒng)抽樣（如MUS - monetary unit sampling），確保樣本的選取過程中每一個樣本均有同等機(jī)會被選取。函證內(nèi)容僅確認(rèn)未結(jié)算的發(fā)票、是否存在爭議、是否已支付，對總交易額通常不進(jìn)行確認(rèn)。另外，歐洲多接受空白式函證，必要時需要在函證中說明發(fā)函目的和所需要的信息。
因此，盡管按照中國監(jiān)管要求選取的函證樣本在數(shù)量上看似不多，但在境外實務(wù)中，由于更側(cè)重于從“原始交易”或發(fā)票維度進(jìn)行函證，同一客戶或供應(yīng)商項下可能涉及多筆交易，實際函證的樣本量在國外客戶的眼中是成倍的量，同時，函證實施的工作量與溝通的復(fù)雜度也是顯著得增加。
小誠建議基于境外客戶及供應(yīng)商的習(xí)慣，在滿足監(jiān)管要求的基礎(chǔ)上調(diào)整函證的格式，在列示交易發(fā)生額和余額的基礎(chǔ)上，再對交易發(fā)生額和余額的構(gòu)成列示出發(fā)票明細(xì)，在函證正文中明確：“請確認(rèn)下列發(fā)票信息是否無誤”或“請列明未結(jié)發(fā)票明細(xì)”，并根據(jù)對方習(xí)慣的語言做適配性調(diào)整。
通過小誠的悉心指導(dǎo)，小榮順利的選好了往來函證的樣本，并制作好了函證，對境外客戶同時附上了發(fā)票清單。一切準(zhǔn)備妥當(dāng)之后，來到了發(fā)函階段。
實戰(zhàn)案例
某上市公司在法國的子公司需向客戶和供應(yīng)商發(fā)出應(yīng)收/應(yīng)付賬款函證。然而，對方按法國審計慣例只接受空白函證，且質(zhì)疑為何需確認(rèn)“全年交易額”，對函證內(nèi)容提出異議。中企出海團(tuán)隊迅速介入，與子公司管理層溝通相關(guān)差異，并在 RSM 法國協(xié)助下，采用當(dāng)?shù)卣J(rèn)可的空白函證模板，附簡要說明，明確需確認(rèn)的應(yīng)收賬款余額、未開票發(fā)貨金額（open items）、預(yù)付款及合同限制下的應(yīng)收款等。順利獲得回函確認(rèn)。
難題三
發(fā)函方式不合規(guī)？客戶投訴被“繞過溝通”
我根據(jù)國內(nèi)監(jiān)管的要求，直接將電子函證郵件發(fā)給了客戶和供應(yīng)商，紙質(zhì)函證通過RSM當(dāng)?shù)爻蓡T所寄出并叮囑他們保留紙質(zhì)回函和快遞信息，但是收到的回函數(shù)量很少，催函還被客戶投訴。
在發(fā)函方式上，中外也有一些不同的慣例。
國內(nèi)做法：中國審計發(fā)函往往采用紙質(zhì)形式，被詢證單位蓋章回函。在實際操作上，注冊會計師應(yīng)保留回函快遞信封等流程控制證據(jù)。
國際做法：出于隱私和合規(guī)要求，函證通常需先通過被審計單位協(xié)調(diào)（例如郵件需抄送其相關(guān)人員），再由審計師直接發(fā)出。國際準(zhǔn)則對“控制路徑”仍有要求，即回函必須直接返回審計師郵箱或控制的第三方系統(tǒng)，不能由被審計單位中轉(zhuǎn)。此外，與中國企業(yè)普遍采用公章制度不同，許多境外公司并無法律意義上的“公司印章”概念。在國際商業(yè)實踐中，公司高級管理人員的簽名即具法律效力，視為對文件內(nèi)容的正式認(rèn)可。因此，在函證、合同及其他審計文件中，境外企業(yè)多以簽字形式確認(rèn)，無需加蓋印章。簽字的真實性可通過比對該客戶在合同或其他正式文件中的簽名進(jìn)行核實。
于是小榮改用RSM全球網(wǎng)絡(luò)，委托當(dāng)?shù)爻蓡T所協(xié)助發(fā)函，由其統(tǒng)一發(fā)出郵件和函件寄送，且電子發(fā)函使用公司郵箱，保留完整郵件簽名，以免被識別為垃圾郵件得不到回復(fù)。小榮則保留函證流程記錄（發(fā)件時間、系統(tǒng)數(shù)據(jù)源、回函路徑等），從而既能滿足合規(guī)要求，又能提升效率。
此外，在中介團(tuán)隊安排走訪海外關(guān)鍵客戶與供應(yīng)商時，小榮主動參與，現(xiàn)場進(jìn)行函證解釋與確認(rèn)，大大提升了回函率與客戶配合度。
最終，電子函證由成員所使用當(dāng)?shù)亓?xí)慣的措辭和格式直接發(fā)出。紙質(zhì)函證也要求當(dāng)?shù)爻蓡T所按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1312號——函證》的要求，控制整個函證收發(fā)流程，保留“寄出+回收”的相應(yīng)記錄，并將回函原件掃描并保留原始信封等信息。
對于無法回函或明確郵件回復(fù)不配合審計函證的客戶及供應(yīng)商，積極尋求替代方案，例如借助被審計單位的供應(yīng)鏈管理平臺授權(quán)，導(dǎo)出往來明細(xì)與賬齡報告，與企業(yè)的財務(wù)系統(tǒng)信息進(jìn)行核對，無法導(dǎo)出的系統(tǒng)，通過錄屏保留審計證據(jù)。
實戰(zhàn)案例
某擬IPO企業(yè)在全球擁有20多個子公司，涉及約360家經(jīng)銷商需實施函證程序。容誠中企出海團(tuán)隊聯(lián)合客戶及各地成員所，核實經(jīng)銷商聯(lián)系方式，采用"電子函證+紙質(zhì)函證"相結(jié)合的方式。電子函證由項目組統(tǒng)一發(fā)送；紙質(zhì)函證則委托當(dāng)?shù)爻蓡T所負(fù)責(zé)收發(fā)流程控制。團(tuán)隊持續(xù)跟進(jìn)進(jìn)度，確保函證工作高效推進(jìn)并順利完成。
境外函證不是執(zhí)行一個“流程動作”，而是一次對審計理念、制度適配、文化差異的立體認(rèn)知與磨合過程。
在中外審計理念和監(jiān)管環(huán)境存在差異的背景下，如何在堅持中國監(jiān)管要求的“剛性執(zhí)行”同時，合理應(yīng)對海外客戶的“柔性配合”，成為跨境審計中的一項現(xiàn)實挑戰(zhàn)。容誠中企出海團(tuán)隊在實際工作中不斷探索，積累了豐富的應(yīng)對策略與實操經(jīng)驗。我們希望將這些經(jīng)驗分享出來，與同行一起交流探討，在不斷變化的國際審計環(huán)境中，尋求更專業(yè)、更高效的解決方案。
