專家解讀 | 股份支付準(zhǔn)則應(yīng)用案例！
財(cái)政部于2024年6月發(fā)布了《股份支付準(zhǔn)則應(yīng)用案例一股份支付的修改導(dǎo)致所授予權(quán)益工具的公允價(jià)值增加》(以下簡(jiǎn)稱”應(yīng)用案例”)并通過一個(gè)案例的三種情形，分別對(duì)股份支付相關(guān)條件(如等待期、權(quán)益工具公允價(jià)值)進(jìn)行修改時(shí)的相關(guān)處理予以了規(guī)范。
本文主要分別就一個(gè)案例下的三種情形談?wù)劰P者對(duì)應(yīng)用案例的學(xué)習(xí)與理解。
2X20年1月1日，甲上市公司向其30名高管人員每人授子1000份股票期權(quán)，這些管理人員從2X20年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)3年，即可以每股10元的價(jià)格購(gòu)買1000股甲公司股票(面值為1元)。在授予日每份期權(quán)的公允價(jià)值為6元，甲公司預(yù)計(jì)該30名高管人員在2X22年12月31日前均不會(huì)離職。
假定上述股份支付計(jì)劃在授予日后發(fā)生以下修改：
2X20年7月1日，甲公司將行權(quán)價(jià)格修改為每股9元，將服務(wù)期縮短為2年，即30名高管人員服務(wù)至2X21年12月31日即可以每股9元的價(jià)格購(gòu)買1000股甲公司股票。假定2X20年7月1修改前每份期權(quán)的公允價(jià)值為5元，修改后為7.5元。應(yīng)用案例中對(duì)情形一的相關(guān)分析如下(節(jié)選)：修改發(fā)生在等待期內(nèi)，該修改降低了行權(quán)價(jià)格并縮短了等待期，均屬于有利修改，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮修改后的可行權(quán)條件。因此，對(duì)于以期權(quán)授予日公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，甲公司應(yīng)當(dāng)在修改后的等待期內(nèi)確認(rèn)；對(duì)于因降低行權(quán)價(jià)格等導(dǎo)致的期權(quán)公允價(jià)值的增加甲公司應(yīng)當(dāng)在修改日至修改后的可行權(quán)日之間的期間確認(rèn)。對(duì)于修改日前已確認(rèn)的服務(wù)金額不作調(diào)整。
甲公司該股份支付各年相關(guān)費(fèi)用計(jì)算如表1所示。
筆者理解，在情形一下由于兩項(xiàng)修改（行權(quán)價(jià)格降低，增加了員工享有的權(quán)益工具公允價(jià)值以及縮短了等待期）均屬有利修改，因此在計(jì)量股份支付費(fèi)用時(shí)，均需考慮兩項(xiàng)修改的影響。同時(shí)，值得注意的是，在應(yīng)用案例中，明確了以下兩個(gè)問題：
1. 股份支付公允價(jià)值增加額的確定。根據(jù)應(yīng)用案例規(guī)定，因修改條款導(dǎo)致股份支付公允價(jià)值增加額，系根據(jù)修改日的修改后權(quán)益工具公允價(jià)值減去修改前權(quán)益工具的公允價(jià)值，而非修改后權(quán)益工具公允價(jià)值與授予日公允價(jià)值的差異。
因此，在情形一中,修改日修改后的權(quán)益工具公允價(jià)值為7.5元而當(dāng)日修改前權(quán)益工具公允價(jià)值為5元，則權(quán)益工具公允價(jià)值的增加額為：30*1,000*(7.5-5)=75,000（而非7.5元-授予日的6元）。
2. 股份支付公允價(jià)值增加額的攤銷期限。根據(jù)應(yīng)用案例的規(guī)定：因修改條款導(dǎo)致股份支付公允價(jià)值增加額，應(yīng)當(dāng)在修改日至可行權(quán)之間攤銷。如果修改時(shí)已經(jīng)行權(quán)的，則立即確認(rèn)為當(dāng)期損益。同時(shí)應(yīng)用案例明確規(guī)定：對(duì)于修改日前已確認(rèn)的服務(wù)金額不作調(diào)整。
由于在情形一下，等待期從修改前的三年縮短至修改后的兩年等待期的縮短有利于員工(員工可以更早的取得權(quán)益工具)，因此，屬于有利修改，需要考慮修改的影響。相關(guān)股份支付費(fèi)用的調(diào)整計(jì)算如下：
2020年上半年攤銷費(fèi)用調(diào)整
1) 原激勵(lì)計(jì)劃下應(yīng)確認(rèn)的全部股份支付費(fèi)用：30*1,000*6=180,000原等待期三年，2020年上半年已攤銷的費(fèi)用：180,000/3/2=30,000 (1)
修改等待期(兩年)后，2020年上半年應(yīng)攤銷：180,000/2/2=45,000 (2)
因此，需補(bǔ)提攤銷：15,000(2)-(1)。筆者理解，由于股權(quán)激勵(lì)等待期的縮短導(dǎo)致的補(bǔ)攤銷金額，于修改日補(bǔ)提可能更為合理。
180,000/2/2+30*1,000*(7.5-5)*(6/18) =45,000+25,000=70,000 (3)
3) 2020年度全年攤銷金額：45,000+70,000=115,000。(2)+(3)
3. 攤銷額系原股份支付費(fèi)用在新攤銷期限內(nèi)進(jìn)行攤銷的金額與新增股份支付費(fèi)用在修改日至行權(quán)日之間攤銷金額的合計(jì)金額。新增股份支付費(fèi)用不影響修改日前已確認(rèn)的費(fèi)用。
4) 2021年度攤銷股份支付費(fèi)用金額：180,000/2+30*1,000*(7.5-5)*(12/18) =90,000+50,000=140,000。
系原股份支付費(fèi)用在2021年的攤銷金額與修改日新增股份支付費(fèi)用在 2021年攤銷金額之和。
2X22年7月1日，甲公司將行權(quán)價(jià)格修改為每股9元，將服務(wù)期延長(zhǎng)至5年，即30名高管人員需服務(wù)至2X24年12月31日才可以每股9元的價(jià)格購(gòu)買1000股甲公司股票。假定2X22年7月1日修改前每份期權(quán)的公允價(jià)值為5.5元，修改后為8.5元。應(yīng)用案例中對(duì)情形二的相關(guān)分析如下(節(jié)選)：修改發(fā)生在等待期內(nèi)，該修改降低了行權(quán)價(jià)格,但延長(zhǎng)了等待期對(duì)于以期權(quán)授予日公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，甲公司不應(yīng)當(dāng)考慮該延長(zhǎng)等待期的不利修改，而應(yīng)當(dāng)在原等待期內(nèi)確認(rèn)；對(duì)于因降低行權(quán)價(jià)格等導(dǎo)致的期權(quán)公允價(jià)值的增加，由于高管人員只有服務(wù)至2X24年12月31日才能取得修改后的期權(quán)，甲公司應(yīng)當(dāng)在修改日至修改后的可行權(quán)日之間的期間確認(rèn)。
甲公司該股份支付各年相關(guān)費(fèi)用計(jì)算如表2所示。
筆者理解，情形二中由于兩項(xiàng)修改一項(xiàng)為有利修改(增加了員工享有的權(quán)益工具公允價(jià)值)，另一項(xiàng)為不利修改（等待期延長(zhǎng)），因此需分別進(jìn)行處理。此情形下需要注意的是，由于新方案延長(zhǎng)了被激勵(lì)對(duì)象取得權(quán)益工具的等待期，屬于不利修改，因此，對(duì)于原股份支付費(fèi)用，不調(diào)整等待期（不考慮不利修改的影響）。
然而，因行權(quán)價(jià)格修改導(dǎo)致的權(quán)益工具公允價(jià)值增加的部分，系對(duì)被激勵(lì)對(duì)象有利的因素，屬于有利修改，因此，需要考慮此項(xiàng)修改的影響，增加的公允價(jià)值部分在新的等待期內(nèi)進(jìn)行攤銷。具體計(jì)算如下：
30*1,000*(8.5-5.5)=90,000(修改日權(quán)益工具公允價(jià)值的變化)。
原股份支付費(fèi)用：30*1,000*6=180,000
原股份支付費(fèi)用年攤銷額：180,000/3=60,000
原股份支付費(fèi)用半年攤銷額：60,000/2=30,000 (1)
修改后等待期延長(zhǎng)，屬于不利修改，不考慮不利修改的影響。
原股份支付費(fèi)用半年攤銷金額：60,000/2=30,000 (2)
新增股份支付費(fèi)用攤銷期：2022.7-2024.12 ：30個(gè)月
新增股份支付費(fèi)用半年攤銷：90,000*6/30=18,000 (3)
2022年下半年攤銷費(fèi)用：(2)+(3)=48,000 (4)
4) 2022年全年攤銷費(fèi)用：78,000 (1)+(2)+(3)
5) 2023年全年攤銷費(fèi)用：90,000*12/30=36,000
(僅為因股份支付方案修訂而增加的股份支付費(fèi)用攤銷部分，原股份支付費(fèi)用已于2022年攤銷完畢。)
6）2024年全年攤銷費(fèi)用：同2023年度。
2X23年7月1日，由于甲公司股票價(jià)格自2X22年12月31日以來始終低于期權(quán)的行權(quán)價(jià)格，30名高管人員均未行權(quán)，當(dāng)日甲公司將行權(quán)價(jià)格修改為每股8.5元，將服務(wù)期延長(zhǎng)至5年，即30名高管人員需服務(wù)至2X24年12月31日才可以每股8.5元的價(jià)格購(gòu)買1000股甲公司股票。假定2X23年7月1日修改前每份期權(quán)的公允價(jià)值為5.5元，修改后為8元。
應(yīng)用案例中對(duì)情形二的相關(guān)分析如下(節(jié)選)：
修改發(fā)生在可行權(quán)日之后，該修改降低了行權(quán)價(jià)格，但延長(zhǎng)了等待期。延長(zhǎng)等待期屬于不利修改，且原等待期已結(jié)束，對(duì)于以期權(quán)授予日公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，甲公司應(yīng)當(dāng)在原等待期內(nèi)確認(rèn)原已確認(rèn)的費(fèi)用不受該修改的影響；對(duì)于因降低行權(quán)價(jià)格等導(dǎo)致的期權(quán)公允價(jià)值的增加，甲公司應(yīng)當(dāng)在修改日至修改后的可行權(quán)日之間的期間確認(rèn)。
甲公司該股份支付各年相關(guān)費(fèi)用計(jì)算如表3所示。
筆者理解，在情形三中，由于兩項(xiàng)修改一項(xiàng)為有利修改（增加了員工享有的權(quán)益工具公允價(jià)值），另一項(xiàng)為不利修改（等待期延長(zhǎng)），因此需分別進(jìn)行處理。
由于延長(zhǎng)了被激勵(lì)對(duì)象的等待期限，屬于不利修改，因此，對(duì)于原股份支付費(fèi)用，不調(diào)整等待期。然而，因行權(quán)價(jià)格修改導(dǎo)致的股份支付費(fèi)用增加部分，則在新的等待期內(nèi)進(jìn)行攤銷。
情形三與情形二的不同之處在于在情形三中，原股份支付費(fèi)用己經(jīng)攤銷完畢(在原股份文付方案可行權(quán)日之后修改），因此，僅需考慮新增股份支付費(fèi)用。具體計(jì)算如下：
30*1,000*(8-5.5)=75,000(修改日公允價(jià)值變化)
延長(zhǎng)等待期屬不利修改，原費(fèi)用已經(jīng)攤銷完畢，因此，無需調(diào)整原費(fèi)用。原股份支付費(fèi)用在2020-2022年中每年攤銷金額：180,000/3=60,000。
2）2023 年股份支付攤銷金額：2023.7.1-2024.12.31共18個(gè)月。
3）2023 年半年攤銷金額：75,000*6/18=25,000。
4）2024年攤銷金額：75,000*12/18=50,000。
如果修改后增加了所授予的權(quán)益工具公允價(jià)值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公允價(jià)值的增加相應(yīng)地確認(rèn)取得服務(wù)的增加，企業(yè)應(yīng)在修改日至修改后的可行權(quán)日之間的期間確認(rèn)新增的股份支付金額。
如果企業(yè)采用縮短等待期、變更或取消業(yè)績(jī)條件(而非市場(chǎng)條件)等有利于職工的方式修改可行權(quán)條件，企業(yè)在進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮修改后的可行權(quán)條件。
如果企業(yè)采用減少股份支付公允價(jià)值總額的方式或其他不利于職工的方式修改條款和條件的，企業(yè)仍應(yīng)繼續(xù)對(duì)取得的服務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。
作者單位：眾華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）
發(fā)布人:利安達(dá) 發(fā)布時(shí)間:2024-11-18 閱讀:1959
