來源：CPA研習(xí)社

 

精細(xì)解讀：《證監(jiān)會監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第4號》之

4-8 關(guān)于租賃負(fù)債相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)

企業(yè)確認(rèn)由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以未來期間很可能取得用以抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限。企業(yè)在確定未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)考慮企業(yè)未來期間正常生產(chǎn)經(jīng)營活動，以及應(yīng)納稅暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回兩方面的影響。

監(jiān)管實踐發(fā)現(xiàn)，部分公司對于預(yù)計未來期間公司根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定確定的應(yīng)納稅所得額整體為負(fù)數(shù)的情況下，是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租賃負(fù)債相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)存在理解上的偏差和分歧?，F(xiàn)就該事項的意見如下：

公司在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)考慮公司當(dāng)前應(yīng)納稅暫時性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時將產(chǎn)生的可用來抵扣可抵扣暫時性差異的所得稅影響。對于租賃交易，即使預(yù)計未來期間公司根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定確定的應(yīng)納稅所得額整體為負(fù)數(shù)，公司應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計未來期間轉(zhuǎn)回的使用權(quán)資產(chǎn)等所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，確認(rèn)與租賃負(fù)債相關(guān)的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。

C社：

一、本指引意見出臺的背后邏輯分析

（一）準(zhǔn)則解釋16號規(guī)定

按照準(zhǔn)則解釋第16號的規(guī)定，承租人在租賃期開始日初始確認(rèn)租賃負(fù)債并計入使用權(quán)資產(chǎn)的租賃交易，不適用豁免初始確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 18 號——所得稅》等有關(guān)規(guī)定，在交易發(fā)生時分別確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。

C社：企業(yè)需要在交易發(fā)生時對上述稅會差異，根據(jù)所得稅準(zhǔn)則規(guī)定分別確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。

（二）所得稅準(zhǔn)則規(guī)定

1、所得稅準(zhǔn)則對于遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)規(guī)定

《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）》規(guī)定如下：除所得稅準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

基于謹(jǐn)慎性原則，為了充分反映交易或事項發(fā)生后對未來期間的計稅影響，除特殊情況可不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債外，企業(yè)應(yīng)盡可能地確認(rèn)與應(yīng)納稅暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

C社：使用權(quán)資產(chǎn)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異不屬于準(zhǔn)則明確規(guī)定不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情形（商譽的初始確認(rèn)等三項），因此在使用權(quán)資產(chǎn)初始確認(rèn)時應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。但對于遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)，準(zhǔn)則要求以未來期間應(yīng)納稅所得稅額為限，考慮兩方面因素。

2、所得稅準(zhǔn)則對于遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)規(guī)定如下

所得稅準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定如下：確認(rèn)由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以未來期間很可能取得用以抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限。企業(yè)在確定未來期間很可能取得的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)當(dāng)包括未來期間正常生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額，以及在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回期間因應(yīng)納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回而增加的應(yīng)納稅所得額，并應(yīng)提供相關(guān)的證據(jù)。

C社：企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，考慮未來的應(yīng)納稅所得額時應(yīng)考慮兩個因素，因素1是未來正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動能夠?qū)崿F(xiàn)的應(yīng)納稅所得額，因素2是應(yīng)納稅暫時性差異未來期間轉(zhuǎn)回時增加的應(yīng)納稅所得額。

（三）實務(wù)問題及監(jiān)管指引明確

前述所得稅法的規(guī)定導(dǎo)致實務(wù)中可能存在這樣的問題，對于預(yù)計未來虧損企業(yè)的企業(yè)，其租賃交易僅對使用權(quán)資產(chǎn)形成的應(yīng)納稅暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，但未對租賃負(fù)債形成的可抵扣暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。使得同一筆交易，其遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)不匹配。

本次監(jiān)管指引對于前述問題進(jìn)行明確，對租賃交易遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)作了特殊規(guī)定，“對于租賃交易，即使預(yù)計未來期間公司根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定確定的應(yīng)納稅所得額整體為負(fù)數(shù)，公司應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計未來期間轉(zhuǎn)回的使用權(quán)資產(chǎn)等所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，確認(rèn)與租賃負(fù)債相關(guān)的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。”

C社：對于租賃交易，即使未來期間的應(yīng)納稅所得整體為負(fù)（指前述兩個因素均考慮之后仍然為負(fù)），為保持與使用權(quán)資產(chǎn)形成的應(yīng)納稅暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的處理匹配，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)對租賃負(fù)債形成的可抵扣暫時性差異等額確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。即，對于租賃交易遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)，只需考慮因素2。

二、案例說明

假設(shè)公司承租一幢辦公樓，每年末需支付租金100萬元，租期2023年1月1日至2027年12月31日。公司采用同期貸款利率5%作為折現(xiàn)率。公司在租賃開始日需確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)432.95萬元，即100*(P/A,5%,5)=432.95萬元，租賃負(fù)債432.95萬元。                                                

 單位：萬元

假設(shè)公司的所得稅稅率為25%，每年公司需要確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債及所得稅費用如下：                                                      

單位：萬

對于遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)，根據(jù)本監(jiān)管指引，考慮使用權(quán)資產(chǎn)等應(yīng)納稅暫時性差異未來轉(zhuǎn)回增加的應(yīng)納稅所得額。本案例，不考慮其他應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回，根據(jù)前述計算，使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)納稅暫時性差異未來各期轉(zhuǎn)回將增加應(yīng)納稅所得額432.95萬元、346.36萬元、259.77萬元依次類推，相應(yīng)確認(rèn)租賃負(fù)債可抵扣暫時性差異對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)為前述各期金額為限乘以所得稅稅率。每年可確認(rèn)的遞延所得稅費用為零，具體如下：                              單位：萬元

 

根據(jù)監(jiān)管指引意見，“公司應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計未來期間轉(zhuǎn)回的使用權(quán)資產(chǎn)等所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，確認(rèn)與租賃負(fù)債相關(guān)的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)”，其中的“等”字說明不僅僅考慮使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)納稅暫時性差異的轉(zhuǎn)回。比如：

本案例新增存在其他應(yīng)納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回，如交易性金融資產(chǎn)處置，以前年度確認(rèn)的公允價值變動損益形成的應(yīng)納稅暫時性差異在處置當(dāng)期轉(zhuǎn)回，調(diào)增應(yīng)納稅所得額，則各期確認(rèn)的租賃負(fù)債遞延所得稅資產(chǎn)金額可能會按租賃負(fù)債形成的可抵扣暫時性差異全額確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，即各期金額為432.95萬元、354.6萬元、272.32萬元依次類推乘以所得稅稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，而不是僅限于各期使用權(quán)資產(chǎn)暫時性差異預(yù)計轉(zhuǎn)回金額。